KDV’den istisna olan teslim ve hizmetlerde tevkifat söz konusu olmaz... Fatura düzenleme ve amortisman ayırma sınırı 2017 yılı için 900-TL'dir ... İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade taleplerinde iade konusu yapılamayacak kısım 2017 yılı için 21.400-TL.dir ... Gelir Vergisinden istisna kıdem tazminatı tavanı 01.01.2017-30.06.2017 döneminde 4.426,16-TL.dir ... Hizmet süresi ne olursa olsun 18 yaşından küçük 50 yaşından büyük işçilerin yıllık izin hakları 20 gündür...
TMS/TFRS   |   SPK Mevzuatı   |   Vergi Mevzuatı   |   SGK Mevzuatı 
Muhasebede ve Bağımsız Denetimde Süreklilik Varsayımı
Prof.Dr. Celal Kepekçi

Süreklilik Kavramı

Süreklilik kavramı, işletmenin bilanço tarihinden itibaren genellikle on iki ay içinde varlıklarını paraya dönüştürmeyeceği ve borçlarının tamamını ödemeyeceği varsayımıdır. Başka bir ifadeyle işletmenin, faaliyetini durdurmayacağını ve tasfiyeye gitmeyeceğini öngörülür. Süreklilik varsayımı kabul edilmezse, işletmenin varlıklarını ve borçlarını hep rayiç bedelle (gerçeğe uygun değerle) değerlemesi gerekir. Böyle bir muhasebe anlayışı, varlıkların ve borçların sürekli değerleme işleminden öteye gidemeyecektir. Bu nedenle dönem sonlarında varlıkların ve borçların değerlemesinde uygun değerleme ölçüleri kabul edilmiştir.

Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Süreklilik Varsayımı

Süreklilik varsayımı, Türkiye Muhasebe Standartlarının birincisinde 25 inci ve 26 ncı paragrafları ile onuncu standardın 14, 15 ve 16 ncı paragraflarında açıklanmıştır. Bu paragraflara göre; işletme yönetimi, finansal tabloları düzenlerken işletmenin faaliyetlerini süreklilik içerisinde devam etme yetisini değerlendirir. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme niyeti veya mecburiyeti yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına düzenlenir. Yönetim, değerlendirmeleri yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar. İşletme, finansal tablolarını süreklilik esasına göre hazırlamaması halinde, bu hususu, finansal tablolarını düzenlemesi sırasında dayandırdığı temel ve işletmenin süreklilik arz etmeyecek şekilde değerlendirilmesinin nedeni ile birlikte açıklar (TMS – 1 par. 25).

İşletmenin sürekliliği kavramının uygunluğu değerlendirilirken yönetim, bununla sınırlı olmamakla birlikte en azından raporlama dönemi sonundan (bilanço tarihinden) sonraki on iki aya ilişkin mevcut bilgileri dikkate alır. Dikkate alınacak hususların derecesi her durumun şartlarına bağlıdır. Eğer işletme faaliyet karlılığı ve finansal kaynaklara kolay ulaşma gibi bir geçmişe sahipse, işletmenin sürekliliği kavramının uygunluğu sonucuna ayrıntılı analizlere girilmeden ulaşılabilir. Aksi takdirde yönetim, işletmenin sürekliliği kavramının uygunluğuna karar verirken, cari dönem ve beklenen karlılık, borç ödeme planları ve yerine koymanın finansmanıyla ilgili potansiyel kaynaklar gibi, birçok unsuru dikkate almak zorundadır (TMS – 1 par. 26).

İşletme yönetimince raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra işletmenin tasfiye edilmesi veya ticari faaliyetlerinin durdurulmasına karar verilmesi veya bu şekilde hareket edilmesi dışında gerçekçi bir alternatifin bulunmaması halinde; finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımı dikkate alınmaz (TMS – 10 par. 14).

Raporlama döneminden (bilanço döneminden) sonra işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarında ortaya çıkan bozulmalar, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini koruyup korumadığının yeniden gözden geçirilmesini gerektirebilir. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini yitirmesi halinde; işletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde finansal tablolara alınan tutarların düzeltilmesi yerine, muhasebe esaslarında temel bir değişikliğe gidilmesini gerektirir (TMS -10 par. 15).

Finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği kavramının dikkate alınmadığı veya işletme yönetiminin işletmenin sürekliliğinden şüphe edilmesini gerektiren olay ve koşullara ilişkin önemli belirsizliklerden haberdar olduğu durumlarda; dipnotlarda, “TMS -1 Finansal Tabloların Sunuluşu” standardında öngörülen hususların açıklanması gereklidir. Dipnotlarda açıklanması gereken söz konusu olay ve koşullar bilanço tarihinden sonra da ortaya çıkabilir (TMS -10 par. 16).

Uluslararası Denetim Standartlarına (ISA) Göre Süreklilik Varsayımı

Süreklilik varsayımı, Uluslararası Denetim Standartlarında 570 sıra numarası açıklanmıştır. Bu uluslararası denetim standardı, işletme yönetiminin finansal tabloları hazırlamasında süreklilik varsayımını kullanmasıyla ilgili olarak finansal tabloların denetiminde denetçinin sorumluluklarını söz konusu eder.

Denetim Standartlarında Sürekliliğin Tanımı

Süreklilik varsayımına göre, öngörülebilir bir gelecekte bir işletmenin işine devam edip edemeyeceği incelenir. Yönetimin, işletmeyi tasfiye etme veya faaliyetleri durdurma niyeti yoksa ya da böyle yapmak için gerçekçi bir seçeneği yoksa, genel amaçlı finansal tablolar süreklilik varsayımına göre hazırlanır. Özel amaçlı finansal tablolar, süreklilik varsayımının ilgili olduğu finansal tablo kurallarına göre hazırlanabilir veya hazırlanmayabilir (örneğin, vergi esasına göre hazırlanan finansal tablolar için süreklilik varsayımı ilgili değildir). Süreklilik varsayımı uygun kullanıldığında, normal iş hayatı boyunca işletmenin varlıkları üzerinde tasarruf edebileceği ve borçlarını ödeyebileceği esasına göre varlıklar ve borçlar kaydedilir.

Süreklilik Varsayımına Göre İşletmenin İşine Devam Edebilmesini Ölçme Sorumluluğu

Bazı finansal raporlama standartları; yönetimden, işletmenin işine devam edebilip edemeyeceğinin özel bir ölçümünü yapmasını, bu konudaki standartların dikkate alınmasını ve süreklilikle ilgili açıklamaların yapılmasını açıkça ister. Örneğin IAS 1, yönetimden, süreklilik varsayımına göre işletmenin işine devam edebilmesinin özel bir ölçümünü ister. Süreklilik varsayımına göre işletmenin işine devamlılığını ölçmede ve finansal tablolarda açıklama yapmada yönetimin sorumluluğuna ilişkin ayrıntılı standartlar, kanunlarla ve düzenlemeler ile oluşturulabilir (ISA 570 par. 3).

Kanunlarla veya düzenlemelerle belirlenen diğer finansal raporlama standartları, süreklilik varsayımına göre işletmenin devamlılığına ilişkin yönetimin özel bir ölçme yapmasını açıkça istemeyebilir. Bununla beraber, finansal tabloların hazırlanmasında süreklilik varsayımı temel bir ilke olduğundan, finansal raporlama standardı da böyle yapılmasını açıkça ifade etmese bile, finansal tabloların hazırlanması; yönetimin, süreklilik varsayımına göre işletmenin işine devamlılığına ilişkin ölçme yapmasını gerektirir (ISA 570 par. 4).

Yönetimin, süreklilik varsayımına göre işletmenin işine devamlılığını ölçmesi, özellikle gelecekteki olayların ve durumların sonuçlarının belirsiz olması durumunda bu konuda karar almasını gerektirir (ISA 570 par. 5).

Bağımsız Denetçinin Sorumlulukları

Denetçinin sorumluluğu; (a) finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetiminin süreklilik varsayımını doğru olarak uygulayıp uygulamadığı hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve (b) süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesi hakkında önemli bir belirsizliğin var olup olmadığına dair bir sonuca varmaktır. Bu sorumluluk; finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal raporlama standartları, süreklilik varsayımına göre işletmenin işine devam edebilmesini yönetimin ölçmesine ilişkin açık bir kural içermese bile, vardır (ISA 570 par. 6).

 Ancak, denetçinin önemli yanlışlıkları keşfedebilmedeki mevcut sınırlamaların olası etkileri, bir işletmenin süreklilik varsayımına göre işinin devamlılığına engel olabilecek gelecekteki olaylar ve durumlardan daha önemlidir. Denetçi böyle olayları ve durumları tahmin edemez. Buna uygun olarak, denetçinin raporunda belirsizliğe ilişkin bir referansın olmaması, işletmenin süreklilik varsayımına göre işinin devamlılığı bakımından bir garanti olarak görülemez (ISA 570 par. 7).

Bağımsız denetçinin amacı şunlardır: (a) finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetiminin süreklilik varsayımını doğru olarak uygulayıp uygulamadığı hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmektir. (b) elde edilen denetim kanıtına bağlı olarak, süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesi hakkında önemli bir belirsizliğin var olup olmadığına dair bir sonuca varmaktır (ISA 570 par.9).

Risk Ölçme Prosedürleri ve İlgili Faaliyetler

Denetçi; ISA 315’in istediği risk ölçme prosedürleri yürütülürken, süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebileceği konusunda önemli şüphelere yol açan olayların veya durumların olup olmadığını göz önüne almalıdır. Denetçi bunu yaparken, yönetimin süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilme konusundaki ilk ölçümünü yapıp yapmadığını belirlemelidir (ISA 570 par. 10).

(a) Böyle bir değerleme yapılmışsa, denetçi yönetimle bu değerlemeyi görüşmeli ve süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesi konusunda önemli şüphelere yol açan olayları ve durumları yönetimin tanımlayıp tanımlamadığını belirlemelidir. Yönetim bunları tanımlamışsa, yönetim planlarında bunlara yer verilir.

(b) Böyle bir değerleme yapılmamışsa, denetçi süreklilik varsayımının planlanan kullanımı için esasları yönetimle görüşmeli ve süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesi konusunda önemli şüphelere yol açan olayların ve durumların var olup olmadığını yönetime sormalıdır.

Denetçi, süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesi konusunda önemli şüphelere yol açan olayların ve durumların kanıtlarına denetim boyunca gerekli dikkati göstermelidir. Denetim sırasında denetçinin risk ölçümünü etkileyen ek denetim kanıtları elde etmesi durumunda, ISA 315; denetçinin, risk ölçümünü revize etmesini ve ilerde yapmayı planladığı denetim prosedürlerini değiştirmesini ister. Risk ölçümleri yapıldıktan sonra süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesi konusunda önemli şüphelere yol açan olaylar ve durumlar belirlenirse, denetçinin önemli yanlışlık risklerinin ölçümünün revize edilmesi gerekebilir. Bu olayların ve durumların varlığı, ölçülen riskleri doğrulamak için denetçinin ileride yapacağı denetim prosedürlerinin zamanını, niteliğini ve büyüklüğünü etkileyebilir (ISA 570 par.11).

Yönetimin Riski Ölçmesini Bağımsız Denetçinin Değerlemesi

Denetçi; işletme yönetiminin, süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirip ettiremeyeceğini ölçmesini değerlemelidir. Yönetimin bu ölçümü, yönetimin süreklilik varsayımını kullandığını denetçiye gösterir. Ancak bazı hallerde bu konuda yönetimin ayrıntılı analizleri yoktur. Örneğin, işletmenin karlılık durumu ve finansal kaynakları iyi ise, yönetim ayrıntılı analiz yapmayabilir. Bu durumda, yönetimin finansal tabloları hazırlamada süreklilik varsayımını kullandığı sonucuna varmasını sağlayan diğer denetim prosedürleri yeterli ise denetçi ayrıntılı analiz yapmayabilir. Diğer durumlarda, yönetimin yaptığı ölçümlere ve yönetim planlarına esas alınan varsayımlara ve planlarının gerçekleşebilir olup olmadığına ilişkin değerlemeler yapılabilir (ISA 570 par. 12).

Yönetimin, süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesini ölçmesini denetçinin değerlemesinde, finansal raporlama standartları tarafından belirlenen ve yönetimin ölçmede esas aldığı dönemle denetçinin çalıştığı dönem örtüşmelidir veya kanun ve düzenlemeler ile daha uzun bir dönem belirlenmişse bu dönem esas alınmalıdır. Yönetimin ölçmesi, ISA 560’da tanımlandığı gibi finansal tablo tarihinden itibaren on iki aydan daha kısa süreyi kapsarsa, denetçi yönetimden ölçme süresinin bu tarihten itibaren en az on iki ayı kapsayacak şekilde ölçmesini uzatmasını istemelidir (ISA 570 par. 13).

 Yönetimin Ölçme Döneminin Ötesindeki Dönem

 Denetçi, yönetimin ölçüm döneminin sonrasına ilişkin süreklilik varsayımı bakımından işletmenin işini devam ettirebilmesinde önemli şüphelere yol açabilecek olaylar ve durumlar hakkında yönetimin bilgi sahibi olup olmadığına ilişkin yönetime sorular sormalıdır (ISA 570 par. 15).

Olaylar ve Durumlar Belirlendikten Sonraki Ek Denetim Prosedürleri

Süreklilik varsayımına göre işletmenin işini devam ettirebilmesinde önemli şüphelere yol açan olaylar ve durumlar belirlenirse, denetçi ek denetim prosedürleri uygulayarak önemli belirsizliklerin var olup olmadığını belirlemek amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmelidir (ISA 570 par.16).

Denetim Sonuçları ve Raporlama

Denetçi, elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, süreklilik varsayımı açısından işletmenin işini devam ettirebilmesinde önemli şüphelere yol açacak olaylara ve durumlara ilişkin önemli bir belirsizliğin olup olmadığı sonucuna varmalıdır. Denetçi, görüşünü açıklarken belirsizliğin olası etkisinin büyüklüğü ve gerçekleşme olasılığının önemli olduğu kanısına varırsa belirsizliğin niteliğini ve etkilerini açıklamalıdır (ISA 570 par. 17).

Süreklilik Varsayımının Kullanımının Uygun Olması Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Var Olması

Denetçi, işletmenin süreklilik varsayımının kullanımının uygun olmasına karşın önemli bir belirsizliğin var olduğu sonucuna varırsa; finansal tablolarda yeterli açıklama yapıldıysa, denetçi olumlu görüş bildirir ve ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragraf ekler (ISA 570 par. 18 ve 19).

Finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamışsa, denetçi ISA 705’e uygun olarak, şartlı görüş veya olumsuz görüş bildirir. Denetçi, raporunda süreklilik varsayımı açısından işletmenin işini devam ettirebilmesinde önemli şüphelere yol açacak olaylara ve durumlara ilişkin önemli bir belirsizliğin var olduğunu ifade edecektir (ISA 570 par. 20).

Süreklilik Varsayımının Kullanımının Uygun Olmaması

Finansal tablolar süreklilik varsayımına göre hazırlanmıştır, fakat denetçi, işletme yönetiminin finansal tabloları hazırlamasında süreklilik varsayımına uymadığı kanısına varırsa, denetçi olumsuz görüş bildirir (ISA 570 par. 21).

Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Süreklilik Varsayımı

Yeni Türk Ticaret Kanunu, muhasebe standartlarının temelini oluşturan varsayımlardan söz konusu etmemiş, muhasebe standartlarının belirlenmesi yetkisini Türkiye Muhasebe Standartları Kuruluna bırakmıştır.

Süreklilik Varsayımının Uygulanmasında Yönetimin ve Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu

Yeni Türk Ticaret Kanunu; ticari defterleri tutma yükümlülüğünü belirleyen 64. maddesinde her tacirin, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükmü başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir şekilde ortaya koymak zorunda olduğunu ifade etmiştir.

Kanunun 88. Maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre; 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler, gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar. Bu madde hükmüne göre, tacir sayılmayan esnafın, Kanunun 15 inci madde hükmü hariç, Türk Ticaret Kanununun diğer hükümlerine tabi olmadığı sonucu çıkmaktadır. Yine bu madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarını yayımlama yetkisini, Kanun Türkiye Muhasebe Standartları Kuruluna vermektedir.

Kanun, süreklilik varsayımı için açık bir hüküm içermemekle birlikte, sürekliliğin uygulanmasına ilişkin bazı maddelerde şirket yönetimine ve denetçiye sorumluluklar yüklemiştir. Kanunun, şirket sermayesinin kaybı ve borca batık olma durumuna ilişkin yönetim kurulunun genel kurulu toplantıya çağrı ve bildirim yükümlülüğünü belirleyen 376.maddesinde şirketin sürekliliği esas alınmaktadır. Bu madde hükmüne göre, şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkarttırıp denetçiye verir. Denetçi bu ara bilançoyu, en çok yedi işgünü içinde inceler ve değerlendirmeleri ile önerilerini bir rapor halinde yönetim kuruluna sunar. Önerilerde 378 inci maddede düzenlenen erken teşhis komitesinin önerilerinin de dikkate alınması şarttır. Rapordan, aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde, yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister.

Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Diğer şirketlerde bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi halinde derhal kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir (TTK m.378). Denetçinin, erken teşhis komitesi ile ilgili iki görevi bulunmaktadır. Bu görevlerden birincisi, 378inci madde uyarınca bu komite tarafından verilen raporların denetimidir (TTK m. 398/1). Denetçinin ikinci görevi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmesi ve risk yönetimini gerçekleştirebilmesi için 378 inci maddede öngörülen sistemi ve yetkili komiteyi kurup kurmadığını belirlemektir. Böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan ayrı bir rapor düzenleyerek, denetçi, denetim raporuyla birlikte yönetim kuruluna sunar (TTK m. 398/4).

Denetçiler, kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettikleri takdirde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumludurlar. Kusuru iddia eden ispatlar (TTK m. 554).

Anonim şirketin denetçiye ve işlem denetçileriyle denetime ve özel denetime ilişkin hükümleri limited şirkete de uygulanır.

Sonuç

Yeni Türk Ticaret Kanunu ile süreklilik varsayımına ilişkin ayrıntılı düzenlemelerin yapılması ve yürürlüğe girmesi, Türkiye Denetim Standartlarına, yönetmeliklere ve tebliğlere bırakılmıştır. Bu ikincil mevzuatta Kanun hükümlerine ilişkin birçok soruya cevap bulunulacağı beklenmektedir. Şurası gerçektir ki bağımsız denetçi süreklilikle ilgili sorumluluğunu riski önceden teşhis komitesi ile paylaşmaktadır. Denetim raporunun teslim tarihine kadar değil, ertesi dönem bilanço tarihine kadar bu sorumluluk devam etmektedir. Faaliyetini sürdürebileceği belirlenen bir şirket, denetim tarihinden sonra, küresel veya ulusal ekonomik kriz nedeniyle borca batık duruma gelirse denetçinin 554. madde kapsamında sorumluluğunun ne olacağı açıklığa kavuşturulması gerekir.